SUPUESTO DE HECHO
En el caso que comentaremos, la liquidación cuya revisión se pretendía fue emitida por el Ayuntamiento X a instancia de la mercantil interesada, que, con fecha 25 de noviembre de 2019, a través de su representante, presentó escrito en el que, remitiendo copia simple de la escritura de transmisión fechada el 8 de noviembre de 2019, solicitaba la autoliquidación y pago del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana (conocido popularmente como “plusvalía”).
Atendiendo a lo solicitado, la Alcaldía aprobó la correspondiente liquidación del impuesto el 3 de febrero de 2020. Tras su notificación a la interesada, esta no formuló alegación ni recurso alguno, procediendo al pago. Sin embargo, el 19 de septiembre de 2024, tras conocer la doctrina fijada por la STS 339/2024, de 28 de febrero, la interesada presentó solicitud ante el Ayuntamiento en la que se insta de dicha entidad local que, de oficio, proceda a declarar la nulidad de pleno derecho de la liquidación tributaria aprobada o, subsidiariamente, acuerde su revocación por no haber existido incremento alguno de valor, siendo en este momento cuando aporta por primera vez la escritura de adquisición de la finca.
EL DICTAMEN DEL CONSEJO CONSULTIVO DE CASTILLA-LA MANCHA N.º 126/2025, DE 29 DE MAYO
Al examinar la causa de nulidad invocada, el apartado IV del Dictamen del Consejo Consultivo de Castilla-La Mancha n.º 126/2025, de 29 de mayo, puso de manifiesto un hecho crucial: que la liquidación objeto de revisión había sido emitida con los datos aportados por la propia interesada, que, en ese momento, no acreditó ni alegó ausencia de incremento de valor alguno en la transmisión, sino que, por el contrario, aceptó la liquidación sin hacer uso de las vías de impugnación con que contaba, y que era ahora, “transcurridos más de cuatro años desde la liquidación del impuesto cuando la interesada insta su revisión de oficio, invocando la sentencia del Tribunal Supremo 339/2024, de 28 de febrero”.
Se recuerda en el dictamen que, en efecto, la STC 59/2017, de 11 de mayo, había declarado inconstitucionales y nulos los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 de la Ley de Haciendas Locales (hoy Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, en lo sucesivo TRLHL), pero que dicha inconstitucionalidad tenía un alcance distinto, como explica el FJ 5.º de dicha sentencia:
– El artículo 110.4 LHL fue totalmente derogado, “al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica”.
– Sin embargo, los artículos 107.1 y 107.2.a) TRLHL debían reputarse inconstitucionales “únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica”. En otro caso, serían perfectamente válidos.
A partir de aquí, habría que aplicar las reglas generales de la carga de la prueba. Es decir, hay que responder a la pregunta de a quién corresponde probar la ausencia de plusvalía. Y para ello, resulta especialmente ilustrativa la STS 1163/2018, de 9 de julio, en cuyo FJ 5.º, apartado 1, deja meridianamente clara la siguiente doctrina: “Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido. Y este extremo, no solo se infiere con carácter general del artículo 105.1 LGT, conforme al cual ‘quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo’, sino que también, y en el ámbito concreto que nos ocupa, ha sido puesto de relieve por el Pleno del Tribunal Constitucional en el FJ 5 b) de la STC 59/2017, y admitido, incluso, por la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017 (RCA 2672/2017)”.
“Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido. Y este extremo, no solo se infiere con carácter general del artículo 105.1 LGT, conforme al cual ‘quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo’, sino que también, y en el ámbito concreto que nos ocupa, ha sido puesto de relieve por el Pleno del Tribunal Constitucional en el FJ 5 b) de la STC 59/2017”.
Por esta razón, el Consejo Consultivo da la razón al Ayuntamiento (que no era partidario de revisar), acogiéndose al siguiente argumento: “La base fáctica del presente expediente revela que, la liquidación objeto de revisión ha sido emitida transcurridos más de dos años desde la declaración de inconstitucionalidad de los preceptos del TRLHL, sin que la interesada en el momento de solicitar la liquidación del impuesto al Ayuntamiento acreditara o, simplemente, alegara la inexistencia de incremento de valor del bien transmitido”; y continúa afirmando que, “por el contrario, la interesada aceptó la liquidación expedida procediendo a su pago y no haciendo uso de las vías de impugnación ordinarias que contra dicho acto administrativo resultaban procedente. Sin embargo, es transcurrido más de cuatro años desde la liquidación del impuesto cuando la interesada insta su revisión de oficio, invocando la sentencia del Tribunal Supremo 339/2024, de 28 de febrero, que reconoce el derecho de los contribuyentes a recuperar mediante la vía de nulidad de pleno derecho todo tipo de liquidación de plusvalía municipal, incluso en supuestos de liquidación firme”.
“La liquidación objeto de revisión ha sido emitida transcurridos más de dos años desde la declaración de inconstitucionalidad de los preceptos del TRLHL, sin que la interesada en el momento de solicitar la liquidación del impuesto al Ayuntamiento acreditara o, simplemente, alegara la inexistencia de incremento de valor del bien transmitido”.
La conclusión que se expresa en los párrafos finales del apartado IV del Dictamen 126/2025, de 29 de mayo, es, por tanto, la siguiente (reproducimos literalmente la redacción, aunque reconozcamos que se nos antoja mejorable):
“En definitiva, a juicio de este Consejo, no resulta de conformidad a derecho la revisión de oficio de un acto administrativo firme fundamentado en actos propios de su destinataria al no haber alegado, tal y como le corresponde, un hecho que hubiera determinado una liquidación del impuesto diferente, siendo distinta la cuestión en caso de que se hubiera impugnado dicha liquidación en su momento por esta razón, pero desde luego, después de haberla consentido, y devenido en firme la liquidación, no se puede alegar como fundamento de una revisión el propio incumplimiento de la interesada sin faltar a la buena fe y a la equidad. Asimismo, procede destacar el contenido del artículo 115. 3 de la LPAC que dispone que ‘Los vicios y defectos que hagan anulable un acto no podrán ser alegados por quienes los hubieren causado’, lo que con mayor razón se debe predicar de la nulidad de pleno derecho.
La tesis contraria, supondría desnaturalizar el régimen jurídico de la revisión de oficio, pasando de un sistema extraordinario de revisión de actos firmes de naturaleza tributaria a una vía de revisión ordinaria cuyo plazo de ejercicio de la acción se encontraría abierto sine die, lo que permitiría subsanar la previa inacción de la persona interesada, que no utilizó en su momento el cauce adecuado para atacar aquel acto con cuantos motivos de invalidez hubiera tenido por conveniente, planteamiento éste que, a criterio de este Consejo, rompe el equilibrio entre la seguridad jurídica y la legalidad que predica y fundamenta la institución jurídica de la revisión de oficio”.
Naturalmente, como su intervención resultaba preceptiva solo en el ámbito de la revisión, el Consejo nunca se pronunció sobre la viabilidad de la revocación que se pedía con carácter subsidiario. Sin embargo, por aplicación del artículo 110 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, la apreciación del excesivo lapso temporal que justificó la respuesta negativa a la nulidad sería, a nuestro juicio, extensible también a la revocación.
Sin embargo, por aplicación del artículo 110 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, la apreciación del excesivo lapso temporal que justificó la respuesta negativa a la nulidad sería, a nuestro juicio, extensible también a la revocación.
Autor/a: Carlos M.ª Rodríguez Sánchez
imagen: «iStock.com/Benjamas Deekam»